외부감사법에 의한 외부감사 혹은 감사보고서가 필요하여 임의감사를 처음 받게 되는 경우, 감사의 최종 결과물로 감사보고서를 회계법인으로부터 받게 된다. 그런데 감사보고서를 공시된 다른 회사의 감사보고서와 비교하여 찬찬히 살펴보다 보면, 종종 다른 회사의 감사보고서와는 달리 감사보고서에는 “기타 사항”이나 “강조사항” 같은 추가 문구가 기재되어 있는 경우도 있고 다른 공시된 회사의 감사보고서의 내용이 달라서 감사가 잘 마무리되었다는 것인지 혹은 재무제표가 문제가 없다는 것인지 헷갈리는 경우가 있다. 이처럼 상황에 따라 이러한 차이는 왜 발생하는 것인지, 그리고 어떠한 경우에 감사에 문제가 발생한 것인지 살펴보도록 하자.

1. 감사보고서의 형식과 내용

감사보고서는 회계법인이 임의로 작성하는 것이 아니라 감사 기준에 의하여 일정한 형식 및 내용을 갖추어 작성되며, 감사기준에서는 어떠한 상황에서 어떠한 문구가 기재되어야 하는지도 정해져 있다. 따라서 해당 형식과 상황에 따른 변화를 알게 되면 감사보고서를 좀 더 쉽게 이해할 수 있게 된다. 일반적으로 감사보고서상 공통적으로 다음과 같은 내용을 쉽게 확인할 수 있다. 

1. 감사인이 감사한 재무제표일 : 비교 표시된 전년도 재무제표 감사도 동일한 감사인이 감사하였는지 또는 다른 감사인이 감사하였는지 또는 감사받지 않았는지를 알 수 있다.
2. 작성된 재무보고기준이 무엇인지 : 감사받은 재무제표가 일반기업회계기준 혹은 국제회계기준인지 또는 다른 회계기준(예 : 국가회계기준)에 의해 작성되었는지 알 수 있다.
3. 감사인이 감사한 감사기준 : 통상적으로는 국내에서 적용되는 감사기준에 의하여 감사되지만 예외적으로 국제감사기준 또는 다른 요구되는 감사기준에 의해 감사되는 경우도 있다.

또 특별한 문제가 없다면 이 경우에 감사보고서상 아래와 같은 문구가 기재되며, 이를 적정의견이 표명되었다고 한다.

“우리의 의견으로는 별첨 된 회사의 재무제표는 중요성의 관점에서 공정하게 표시하고 있습니다.”

2. 감사의견의 변형

그렇다면 특별한 문제가 발생하는 경우 감사보고서의 내용은 어떻게 바뀌는 것일까? 감사기준서에서는 위와 같이 적정의견이 아닌 경우를 감사의견의 변형이라고 정의하고 한정의견, 부적정의견, 의견거절의 종류로 분류하고 있다. 각 변형된 의견의 특징들은 다음과 같다.

다시 말해, 감사인이 판단했을 때 재무제표가 중요하게 왜곡 표시되었거나 또는 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없으나 전반적이지 않은 경우 감사인은 한정의견을 표명하게 되고, 재무제표가 중요하게 왜곡 표시되었고 그 영향이 전반적이라면 부적정의견을, 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 없는 경우면서 그 영향이 전반적이라면 감사인은 감사보고서상 의견거절을 표명하게 된다. 

일반적으로 의견 변형 중 가장 널리 표명되는 것은 한정의견과 의견거절인데, 한정의견은 주로 초도감사시에 감사인의 재고실사에 입회하지 못했고, 기타 다른 방법으로도 대체적인 증거를 수집하지 못해 재고자산에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 확보하지 못하였고 판단한 경우 발생하게 된다.

초도감사시 의견거절은 재무제표에 대하여 전반적으로 적합한 감사증거를 감사인에게 제공하지 못하였거나, 자료 제공을 거부하는 경우 또는 회사의 존속 여부에 대한 평가 내역을 감사인에게 제공하지 못하여 감사인이 판단하기에 감사의견을 표명하기 어렵다고 결론 내리는 경우 발생한다.

이유가 어쨌든 적정의견이 아닌 감사의견의 경우 통상 재무제표에 문제가 있다고 생각하기 쉬우나 감사보고서 내에 표명된 의견에 대한 근거를 서술하도록 하고 있어 그 근거에 따라 반드시 재무제표에 문제가 있다고 판단할 수 없는 경우가 있으니 유의할 필요가 있다. 대표적인 예로 재고실사 미참여 및 증거부족으로 인한 한정의견의 경우 통상 재고자산 수불부나 명세서 등 재고자산에 대한 관리증거를 입수하기 어렵다는 것이므로 재무제표 전체 또는 재고자산 금액이 잘못되었다는 것과는 그 의미가 다르다고 보아야 할 것이다.

3. 강조사항과 기타사항 

그 이외에 의견이 변형되지는 않지만 강조사항과 기타사항이라는 문단이 감사보고서내에 추가될 수 있다. 강조사항의 경우 재무제표에 적절하게 표시 또는 공시되었지만, 정보이용자가 재무제표를 이해하는데 중요한 사항이라고 감사인이 판단하여 다시 한 번 감사보고서 본문에 기재하는 것이다. 대표적으로 소송이나 계속기업에 대한 중요한 불확실성이 있는 경우 또는 재무제표일과 감사보고서일 사이에 유의적인 사건이 있는 경우 등이 있다.

반면, 기타사항은 재무제표에 표시 또는 공시되지는 않았지만 감사인이 판단하기에 언급하기로 결정한 경우 사용하게 된다. 대표적으로는 비교표시 재무제표에 대한 사항으로 전년도 재무제표가 감사받지 않았거나 또는 타감사인이 감사한 경우 등이 있다. 이렇게 강조사항이나 기타사항의 기재는 정보이용자로 하여금 재무제표에 대한 이해를 돕기 위한 일종의 각주 개념이므로 이러한 사항이 기재되었다고 해서 재무제표 문제가 있거나 감사가 잘못된 것은 아니므로 걱정할 필요는 없다.